商誉与递延所得税

一、根据《企业会计准则第18号--所得税》（财会〔2006〕3号）第十三条规定：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。”

第十四条规定：“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。”

第十五条规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。”

二、根据《＜企业会计准则第18号--所得税＞应用指南》（财会〔2006〕18号）第二条规定：“确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。”

（一）本科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

（二）本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

（三）递延所得税负债的主要账务处理。

1．资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

2．企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记本科目。

（四）本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。

根据《企业会计准则第18号--所得税》（财会〔2006〕3号）第十一条规定：“除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

（一）商誉的初始确认。

（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：

1．该项交易不是企业合并；

2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条的规定确认。”

第十二条规定：“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。”

（一）本科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

（二）本科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。

（三）递延所得税资产的主要账务处理。

1．资产负债表日，企业确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记本科目，贷记“商誉”等科目。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

2．资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

（四）本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

附件5

附件5 

技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表

 

国家税务总局监制

 

商誉产生的应纳税暂时性差异是不确认递延所得税的。因为商誉的计税基础是，所以其只能产生应纳税暂时性差异。若是商誉产生的应纳税暂时性差异可以确认为递延所得税负债的话： 借：商誉 贷：递延所得税负债 这样的话就会形成死循环，所以准则中为了避免这种情况的出现，规定商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债的。 只有非同一控制下的免税合并中形成的暂时性差异根据企业会计准则的规定，合并报表的时候是要反映在合并报表中的。所以要确认为递延所得税的，确认的递延所得税是要调整商誉的（即确认的递延所得税对应科目是商誉的）。 而其他情况，产生暂时性差异是影响当期损益或者应纳税所得额的，因此确认递延所得税是要影响

免税合并下商誉是不确认确认递延所得税负债，但是如果是由于免税合并造成临时性差异就需要确认递延所得税资产、递延所得税负债，为了说明是由免税合并下商誉形成的，所以对应科目是商誉。

应税合并的商誉 应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。 总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。

由于税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二： 第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加） ，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环； 第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。

商誉产生的应纳税暂时性差异是不确认递延所得税的。因为商誉的计税基础是0，所以其只能产生应纳税暂时性差异。若是商誉产生的应纳税暂时性差异可以确认为递延所得税负债的话：

借：商誉

贷：递延所得税负债

这样的话就会形成死循环，所以准则中为了避免这种情况的出现，规定商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债的。

只有非同一控制下的免税合并中形成的暂时性差异根据企业会计准则的规定，合并报表的时候是要反映在合并报表中的。所以要确认为递延所得税的，确认的递延所得税是要调整商誉的（即确认的递延所得税对应科目是商誉的）。

而其他情况，产生暂时性差异是影响当期损益或者应纳税所得额的，因此确认递延所得税是要影响所得税费用的。

企业合并成本大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，差额为商誉，合并产生的递延所得税就对应商誉；企业合并成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，差额为当期损益（营业外收入），合并产生的递延所得税就对应当期损益（营业外收入）。

A企业吸收合并B企业的会计分录如下：

借：固定资产

应收账款

存货

商誉

递延所得税资产

贷：其他应付款

应付账款

递延所得税负债

股本

资本公积-股本溢价

其中递延所得税资产和递延所得税负债是由于可辨认资产和负债公允价值（也就是合并后账面价值）与计税基础（原账面价值）不一致造成的，而不是由于合并形成商誉账面价值与计税基础零造成的

非同一控制下应税合并：

商誉计税基础＝账面价值。

账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异，不需要确认递延所得税。

后续减值影响：应当确认相关的所得税影响。

【参考准则讲解2010】应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

非同一控制下免税合并：

商誉计税基础＝0。

在初始确认时同样并不确认递延所得税，原因：

一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。

二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

后续减值影响：不确认递延所得税影响，理由同上。